【中国会计视野论坛网友】
陈老师，A公司对B合伙企业具有控制权，纳入合并范围，A公司是有限合伙人，C公司为普通合伙人，A和B的合并报表中如何列示C所享有的B合伙企业份额？列示为权益还是列示为金融负债？该如何理新《金融工具列报准则》第二十条：第二十条 企业发行的满足本章规定分类为权益工具的金融工具，在其母公司的合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。谢谢！
【瑞华会计师事务所技术合伙人陈奕蔚】
这样处理的准则依据是《企业会计准则第37号——金融工具列报（修订）》（以下简称CAS 37）的第二章“金融负债和权益工具的区分”和第三章“特殊金融工具的区分”中的相关规定，且该结论普遍适用于目前普遍存在的存续期限为“有限期”的以投资为目的的合伙企业、基金、资产管理计划等特殊目的主体。
相关处理的逻辑顺序是：（1）合伙企业中的合伙人权益符合金融负债的定义；（2）作为“发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具”，最劣后的合伙人权益在合伙企业自身报表中可分类为权益工具；（3）该类权益工具在作为发行方的合伙企业的母公司的合并报表层面应作为金融负债。
具体分析如下：
1、合伙企业中的合伙人权益符合金融负债的定义
根据CAS 37第八条、第九条、第十条：
第八条 金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：
（一）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。
（二）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。
（三）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。
（四）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。其中，企业自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。
第九条 权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。在同时满足下列条件的情况下，企业应当将发行的金融工具分类为权益工具：
（一）该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；
（二）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。企业自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。
第十条 金融负债与权益工具的区分：
（一）如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件，但有可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务。
（二）如果一项金融工具须用或可用企业自身权益工具进行结算，需要考虑用于结算该工具的企业自身权益工具，是作为现金或其他金融资产的替代品，还是为了使该工具持有方享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益。如果是前者，该工具是发行方的金融负债；如果是后者，该工具是发行方的权益工具。在某些情况下，一项金融工具合同规定企业须用或可用自身权益工具结算该金融工具，其中合同权利或合同义务的金额等于可获取或需交付的自身权益工具的数量乘以其结算时的公允价值，则无论该合同权利或合同义务的金额是固定的，还是完全或部分地基于除企业自身权益工具的市场价格以外变量（例如利率、某种商品的价格或某项金融工具的价格）的变动而变动，该合同应当分类为金融负债。
对于存续期限有限的合伙企业（包括资产管理计划、基金等类似的特殊目的主体，下同）而言，其在存续期限届满时都将清算，将剩余财产分配给合伙人，也就是存在一项“交付现金或其他金融资产给其他方……的合同义务”。由于其存续期限是明确的，到期必须清算，合伙企业自身不能自主决定推迟该清算和分配的时间，即“不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务”，因此“该合同义务符合金融负债的定义”。
相比之下，公司的情况就有不同。根据《公司法》的规定，在公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现时，公司可以通过举行股东会或股东大会修改公司章程而存续。而股东会或股东大会本身是公司内部的权力机构，股东会或股东大会修改公司章程、延长经营期限，可以看作是公司的自主决定，即公司自身可以通过自主行为避免在清算中向股东分配剩余财产，所以公司的股东权益不满足金融负债的定义和判断条件，而应根据CAS 37第九条、第十条的规定认定为权益工具。但合伙企业的合伙人会议并不是合伙企业的内部机构，因此即使合伙人决定延长合伙期限，也不是合伙企业自身的决定。
2、作为“发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具”，最劣后的合伙人权益在合伙企业自身报表中可分类为权益工具
根据CAS 37第十七条、第十八条：
第十七条 符合金融负债定义，但同时具有下列特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，应当分类为权益工具：
（一）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利；
（二）该工具所属的类别次于其他所有工具类别；
（三）在次于其他所有类别的工具类别中，发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。
产生上述合同义务的清算确定将会发生并且不受发行方的控制（如发行方本身是有限寿命主体），或者发生与否取决于该工具的持有方。
第十八条 分类为权益工具的可回售工具，或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，除应当具有第十六条或第十七条所述特征外，其发行方应当没有同时具备下列特征的其他金融工具或合同：
（一）现金流量总额实质上基于企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具或合同的任何影响）；
（二）实质上限制或固定了本准则第十六条或第十七条所述工具持有方所获得的剩余回报。
在运用上述条件时，对于发行方与本准则第十六条或第十七条所述工具持有方签订的非金融合同，如果其条款和条件与发行方和其他方之间可能订立的同等合同类似，不应考虑该非金融合同的影响。但如果不能做出此判断，则不得将该工具分类为权益工具。
根据上述规定，合伙企业的合伙人权益中的最劣后级别（在其他较优先级别的合伙人权益获得分配后，最后取回剩余净资产的级别）虽然如前所述符合金融负债的定义，但在合伙企业自身的报表中可以分类为权益工具。之所以有这一特殊规定，是基于“任何会计主体都不可能只有资产和负债，而没有权益”这一考虑。否则，将会出现一种很尴尬的情况：如果资产和负债因其计量属性的不匹配而导致资产负债表的左右两边出现计量差额时（如资产较多地使用公允价值计量，但负债采用摊余成本计量），该差额将无处可放。
3、该类权益工具在作为发行方的合伙企业的母公司的合并报表层面应作为金融负债
虽然合伙企业的最劣后级别的合伙人权益在合伙企业自身报表中可以列报为权益，但根据CAS 37第二十条规定：“企业发行的满足本章规定分类为权益工具的金融工具，在其母公司的合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债”。即，在对该合伙企业具有控制权的母公司的合并报表中，该合伙企业权益中归属于其他合伙人的部分，无论在合伙企业自身报表中是列作负债还是权益，在该合并报表层面均作为负债列示。
相应地，根据CAS 37第二十一条：“金融工具或其组成部分属于金融负债的，相关利息、股利（或股息）、利得或损失，以及赎回或再融资产生的利得或损失等，应当计入当期损益”。即合伙企业损益中归属于其他合伙人的份额应计入合并报表层面的损益，而不是少数股东权益。
之所以作出上述特殊规定，IAS 32的“结论基础”部分第BC68段对此解释如下：The Board decided that puttable financial instruments or instrumentsthat impose on the entity an obligation to deliver to another party a pro ratashare of the net assets of the entity only on liquidation should be classifiedas equity in the separate financial statements of the issuer if they representthe residual class of instruments (and all the relevant requirements are met).The Board decided that such instruments were not the residual interest in theconsolidated financial statements and therefore that non-controlling intereststhat contain an obligation to transfer a financial asset to another entityshould be classified as a financial liability in the consolidated financialstatements.
附录：金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定
为进一步规范、永续债等的会计处理，根据《》、《》（以下简称金融工具确认和计量准则）和《》（以下对上述两项会计准则合称金融工具准则）以及其他等，规定如下：
一、本规定的适用范围
本规定适用于经相关监管部门批准，企业发行的优先股、永续债（例如长期限含权）、、可转换公司债券等金融工具的会计处理。
二、与的区分
企业应当按照准则的规定，根据所发行金融工具的及其所反映的经济实质而非仅以法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具：
（一）金融负债。
金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：
1．向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务；
2．在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；
3．将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身；
4．将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。
（二）权益工具。
权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中剩余权益的合同。同时满足下列条件的，发行方应当将发行的分类为权益工具：
1．该金融工具不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或的合同义务；
2．将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的，如该金融工具为，不包括交付可变数量的自身进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。
（三）金融负债和权益工具的区分。
1．通过交付现金、其他金融资产或交换金融资产或金融负债结算。
如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合的定义。有些虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件，但有可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务。
如果发行的金融工具将以现金或其他金融资产结算，那么该工具导致企业承担了交付现金或其他金融资产的义务。如果该工具要求企业在潜在不利条件下通过交换金融资产或金融负债结算（例如，该工具包含发行方签出的以现金或其他金融资产结算的期权），该工具同样导致企业承担了合同义务。在这种情况下，发行方对于发行的金融工具应当归类为金融负债。
2．通过自身结算。
如果发行的须用或可用企业自身权益工具结算，需要考虑用于结算该工具的企业自身权益工具，是作为现金或其他金融资产的替代品，还是为了使该工具持有人享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益。如果是前者，该工具是发行方的金融负债；如果是后者，该工具是发行方的权益工具。
3．对于将来须用或可用企业自身结算的金融工具的分类，应当区分衍生工具还是。
对于非衍生工具，如果发行方未来没有义务交付可变数量的自身权益工具进行结算，则该非衍生工具是权益工具；否则，该非衍生工具是金融负债。
对于衍生工具，如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算，则该衍生工具是权益工具；如果发行方以固定数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换固定金额现金或其他金融资产，或在转换价格不固定的情况下以可变数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，则该衍生工具应当确认为或金融资产。
（四）或有结算条款和结算选择权。
1．或有结算条款。
或有结算条款，指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，或者是否以其他导致该成为金融负债的方式结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项（如股价指数、消费价格指数变动，利率或税法变动，发行方未来收入、净收益或债务权益比率等）的发生或不发生（或发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的结果）来确定的条款。除下列情况外，对于附或有结算条款的金融工具，发行方应将其归类为金融负债：
（1）要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常或几乎不可能发生。
（2）只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。
（3）按照本规定分类为的可回售工具。
2．结算选择权。
对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融资产或金融负债。如果中所有可能的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的，则应当确认为权益工具。
（五）可回售工具或仅在清算时才有义务按比例交付的工具。
1．可回售工具。
如果发行方发行的合同条款中约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的，则为可回售工具。在这种情况下，符合金融负债定义但同时具有下列特征的可回售金融工具，应当分类为：
（1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利。企业净资产，是指扣除所有优先于该工具对企业资产要求权之后的剩余资产。按比例份额是指清算时将企业的净资产分拆为金额相等的单位，并且将单位金额乘以持有方所持有的单位数量。
（2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别。该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权。
（3）该类别的所有工具具有相同的特征（例如它们必须都具有可回售特征，并且用于计算回购或赎回价格的公式或其他方法都相同）。
（4）除了发行方应当以现金或其他金融资产或赎回该工具的合同义务外，该工具不满足金融负债定义中的任何其他特征。
（5）该工具在内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认的变动、已确认和未确认净资产的（不包括该工具的任何影响）。
2．仅在清算时才有义务按比例交付净资产的工具。
某些的发行合同约定，发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产，这种清算确定将会发生并且不受发行方的控制，或者发生与否取决于该工具的持有方。对于发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其的金融工具，符合金融负债定义但同时具有下列特征的，应当分类为：
（1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利。
（2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别。该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权。
（3）在次于其他所有类别的工具类别中，发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。
3．对发行方发行在外的其他的要求。
分类为权益的可回售工具，或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，除应具备上述特征外，其发行方应当没有同时具备下列特征的其他金融工具或合同：
（1）现金流量总额实质上基于企业的损益、已确认的变动、已确认和未确认净资产的（不包括该工具或合同的任何影响）。
（2）实质上限制或固定了可回售工具或仅在清算时才有义务按比例交付净资产的工具的持有方所获得的剩余回报。
在运用上述条件时，对于发行方与上述可回售或仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的工具持有方签订的非金融合同，如果其条款和条件与发行方和其他方之间可能订立的同等合同类似，不应考虑该非的影响。但是，如果不能做出此判断，则不得将该工具分类为。
（六）金融负债和权益工具的运用。
1．根据金融负债和权益工具区分的原则，发行条款中的一些约定将影响发行方是否承担交付现金、其他金融资产或在潜在不利条件下交换金融资产或的义务。例如，发行条款规定强制付息，将导致发行方承担交付现金的义务，则该义务构成发行方的一项金融负债。
如果发行的金融工具中包含在一定条件下转换成发行方的约定（例如中的转换条款），该条款将影响发行方是否没有交付可变数量自身权益工具的义务或者是否以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产。
因此，企业发行各种，应当按照该金融工具的合同条款及所反映的经济实质而非仅以法律形式，运用和区分的原则，正确地确定该金融工具或其组成部分的，不得依据监管规定或工具名称进行会计处理。
2．在中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应当考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件。如果集团作为一个整体由于该工具而承担交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务，则该工具应当分类为金融负债。
企业发行的可回售工具或仅在清算时才有义务按比例交付的工具，如果满足本规定要求在其财务报表中分类为的，在其母公司的中对应的部分，应当分类为。
三、复合
企业应当对发行的进行评估，以确定所发行的工具是否为复合金融工具。企业所发行的非衍生金融工具可能同时包含金融负债成分和权益工具成分。
企业发行的非衍生金融工具同时包含金融负债成分和权益工具成分的，应于初始计量时先确定金融负债成分的（包括其中可能包含的非权益性的公允价值），再从复合金融工具公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益工具成分的价值。
四、重分类
由于发行的原约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能导致已发行金融工具重分类。
发行方原分类为的金融工具，自不再被分类为权益工具之日起，发行方应当将其重分类为金融负债，以重分类日该工具的，重分类日权益工具的和金融负债的之间的差额确认为权益。
发行方原分类为金融负债的金融工具，自不再被分类为之日起，发行方应当将其重分类为权益工具，以重分类日金融负债的账面价值计量。
五、投资方购入金融工具的分类
金融工具投资方（持有人）考虑持有的或其组成部分是还是投资时，应当遵循金融工具确认和计量准则和本规定的相关要求，通常应当与发行方对金融工具的权益或负债属性的分类保持一致。例如，对于发行方归类为权益工具的，投资方通常应当将其归类为权益工具投资。
六、主要会计处理
企业应当按照金融工具准则和本规定的相关要求，对发行的金融工具进行相关会计处理。
（一）金融工具会计处理的基本原则。
企业发行的金融工具应当按照金融工具准则和本规定进行初始确认和计量；其后，于每个或分派股利，按照相关具体进行处理。即企业应当以所发行的分类为基础，确定该工具或等的会计处理。对于归类为的金融工具，无论其名称中是否包含“债”，其利息支出或股利分配都应当作为发行企业的，其、注销等作为权益的变动处理；对于归类为金融负债的金融工具，无论其名称中是否包含“股”，其利息支出或股利分配原则上按照进行处理，其回购或赎回产生的或损失等计入当期损益。
发行方发行金融工具，其发生的手续费、佣金等交易费用，如分类为且以计量的，应当计入所发行工具的初始计量金额；如分类为权益工具的，应当从权益中扣除。
（二）科目设置。
发行方应当设置下列会计科目，对发行的金融工具进行会计核算：
1．发行方对于归类为的金融工具在“”科目核算。“应付债券”科目应当按照发行的金融工具种类进行，并在各类工具中按“面值”、“”、“”设置明细账，进行明细核算（发行方发行的符合流动负债特征并归类为流动负债的金融工具，以相关流动性质的负债类科目进行核算，本规定在账务处理部分均以“应付债券”科目为例）。
对于需要拆分且形成衍生金融负债或衍生金融资产的，应将拆分的衍生金融负债或衍生金融资产按照其在“衍生工具”科目核算。对于发行的且嵌入了非紧密相关的衍生金融资产或衍生金融负债的，如果发行方选择将其整体指定为以且其变动计入当期损益的，则应将发行的金融工具的整体在“”等科目核算。
2．在所有者权益类科目中增设“4401其他”科目，核算企业发行的除以外的归类为权益工具的各种金融工具。本科目应按发行金融工具的种类等进行。
（三）主要账务处理。
1．发行方的账务处理。
（1）发行方发行的金融工具归类为并以计量的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”或“”等科目，按债务工具的面值，贷记“——、永续债等”科目，按其差额，贷记或借记“应付债券——优先股、永续债等”科目。
在该工具存续期间，并对账面的利息调整进行调整等的会计处理，按照确认和计量准则中有关按摊余成本后续计量的规定进行会计处理。
（2）发行方发行的金融工具归类为的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”或“”等科目，贷记“其他权益工具——优先股、永续债等”科目。
分类为权益工具的金融工具，在存续期间分派股利（含分类为权益工具的工具所产生的利息，下同）的，作为处理。发行方应根据经批准的股利分配方案，按应分配给持有者的股利金额，借记“利润分配——、应付永续债利息等”科目，贷记“——、永续债利息等”科目。
（3）发行方发行的金融工具为复合金融工具的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目，按金融工具的面值，贷记“——、永续债（面值）等”科目，按负债成分的与金融工具面值之间的差额，借记或贷记“应付债券——优先股、永续债等”科目，按实际收到的金额扣除负债成分的公允价值后的金额，贷记“其他——优先股、永续债等”科目。
发行复合金融工具发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊。与多项交易相关的共同交易费用，应当在合理的基础上，采用与其他类似交易一致的方法，在各项交易之间进行分摊。
（4）发行的本身是衍生金融负债或衍生金融资产或者内嵌了衍生金融负债或衍生金融资产的，按照金融工具确认和计量准则中有关衍生工具的规定进行处理。
（5）由于发行的金融工具原约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，导致原归类为的金融工具重分类为金融负债的，应当于重分类日，按该工具的，借记“其他权益工具——、永续债等”科目，按该工具的面值，贷记“——优先股、永续债等（面值）”科目，按该工具的与面值之间的差额，借记或贷记“应付债券——优先股、永续债等”科目，按该工具的公允价值与账面价值的差额，贷记或借记“——（或）”科目，如资本公积不够冲减的，依次冲减和。发行方以重分类日计算的作为应付债券后续计量利息调整等的基础。
因发行的原约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，导致原归类为金融负债的金融工具重分类为的，应于重分类日，按金融负债的面值，借记“应付债券——、永续债等（面值）”科目，按利息调整余额，借记或贷记“——优先股、永续债等”科目，按金融负债的，贷记“其他权益工具——优先股、永续债等”科目。
（6）发行方按合同条款约定赎回所发行的除以外的分类为权益工具的金融工具，按赎回价格，借记“——其他权益工具”科目，贷记“银行存款”或“”等科目；注销所购回的，按该工具对应的其他的账面价值，借记“其他权益工具”科目，按该工具的赎回价格，贷记“库存股——其他权益工具”科目，按其差额，借记或贷记“——（或）”科目，如资本公积不够冲减的，依次冲减和。
发行方按约定赎回所发行的分类为金融负债的金融工具，按该工具赎回日的，借记“”等科目，按赎回价格，贷记“银行存款”或“”等科目，按其差额，借记或贷记“”科目。
（7）发行方按合同条款约定将发行的除以外的金融工具转换为普通股的，按该工具对应的金融负债或其他的账面价值，借记“应付债券”、“其他权益工具”等科目，按普通股的面值，贷记“（或股本）”科目，按其差额，贷记“——（或）”科目（如转股时的账面价值不足转换为1股普通股而以现金或其他金融资产支付的，还需按支付的现金或其他金融资产的金额，贷记“银行存款”或“”等科目）。
2．投资方的账务处理。
投资方购买发行方发行的金融工具，应当按照金融工具确认和计量准则及本规定进行分类和计量。
如果投资方因持有发行方发行的金融工具而对发行方拥有控制、或重大影响的，按照《》和《》进行确认和计量；投资方需编制的，按照《》的规定编制合并财务报表。
（四）财务报表中的列示和披露。
1．发行方列示和披露。
（1）企业应当在“”项目和“”项目之间增设“其他”项目，反映企业发行的除以外分类为权益工具的的，并在“其他权益工具”项目下增设“其中：”和“永续债”两个项目，分别反映企业发行的分类为权益工具的优先股和永续债的账面价值。在“”项目下增设“其中：优先股”和“永续债”两个项目，分别反映企业发行的分类为金融负债的优先股和永续债的账面价值。如属流动负债的，应当比照上述原则在流动负债类相关项目列报。
（2）企业应当在“实收资本”栏和“资本公积”栏之间增设“其他权益工具”栏，并在该栏中增设“优先股”、“永续债”和“其他”三小栏。 将“（三）所有者投入和减少资本”项目中的“所有者”项目改为“1.所有者投入的”，并在该项目下增设“2.其他持有者投入资本”项目，以下顺序号依次类推。“（四）”项目中“对所有者（或股东）的分配”项目包含对其他权益工具持有者的。
（3）企业应当在财务报表附注中增加单独附注项目，披露发行在外的所有归类为权益工具或的、永续债等的详细情况，包括发行时间、数量、金额、到期或日续期情况、转股条件、转换情况、以及股利或利息支付等信息。披露格式如下：
XX．发行的优先股、永续债等金融工具的披露
XX－1．期末发行在外的优先股、永续债等金融工具情况表
发行在外的
金融工具
发行
时间
会计
分类
股利率或
利息率
发行
价格
数量
金额
到期日或
续期情况
转股
条件
转换
情况
工具1
工具2
工具3
……
合计
×
×
×
×
×
×
×
说明： ① “”栏应填写“”、“”或“复合”等，对于整体指定，在“会计分类”栏中只需注明“整体指定”即可。
② “转股条件”栏应当披露合同中是否包含强制转股、自愿转股等条款。
③“金额”栏以发行价格乘以发行数量填列。
XX－2．条款披露
（1）工具1的主要条款说明：
包括本金是否可赎回，企业是否有权自主决定股利或利息支付政策，是否可转换为以及发行合同关于或数量的约定等其他影响该类工具的重要特征。
（2）工具2的主要条款说明：
……
如果企业受特定监管规则约束，还需披露该是否被相关监管部门认定为合格的以及对本企业监管资本水平的影响。
XX－3．发行在外的、永续债等金融工具变动情况表
发行在外的金融工具
年初
本期增加
本期减少
期末
数量
数量
账面价值
数量
账面价值
数量
工具1
工具2
工具3
……
合计
XX－4．发行方应披露股利（或利息）的设定机制。如果发行方发行的分类为的为累积的，即发行方当期未分配的股利或利息可累积至以后期间分配的，应当在财务报表附注中披露累积未分配的股利；如果发行方发行的其他权益工具为可参与剩余的，即可与股东一起参加剩余利润分配的，应当披露可参与分配的事实及分配的方法等信息。
XX－5．发行方应当披露如下归属于权益工具持有者的相关信息。披露格式如下：
项目
年初数/本期数
期末数/上期数
1．归属于母公司所有者的权益
（1）归属于母公司持有者的权益
（2）归属于母公司其他权益持有者的权益
其中：
当期已分配股利
累积未分配股利
2．归属于少数股东的权益
（1）归属于少数股东的权益
（2）归属于少数股东其他持有者的权益
2．投资方列示和披露
持有、永续债等的投资方，应在“可供出售金融资产”等相关财务报表附注中，披露优先股、永续债等金融工具的、等相关信息。
七、对计算的影响
企业应当按照《》的规定计算每股收益。企业存在发行在外的除以外的金融工具的，在计算每股收益时，应当按照以下原则处理：
（一）的计算。
在计算基本每股收益时，基本每股收益中的分子，即归属于普通股股东的不应包含其他的股利或利息，其中，对于发行的不可等其他权益工具应扣除当期宣告发放的股利，对于发行的累积优先股等其他权益工具，无论当期是否宣告发放股利，均应予以扣除。
基本每股收益计算中的分母，为发行在外普通股的加权平均股数。
对于同股东一起参加剩余的其他权益工具，在计算时，归属于普通股股东的净利润不应包含根据可参加机制计算的应归属于其他权益工具持有者的净利润。
（二）的计算。
企业发行的中包含的，即存在潜在稀释性的，在计算稀释每股收益时考虑的因素与企业发行可转换公司债券、相同。
八、衔接规定
本规定自发布之日起施行。
本规定发布前企业对金融工具的处理与本规定不一致的，应当采用，如不切实可行的，则采用。
